泰州市中级人民法院

破产债权，是一种财产请求权，形成于人民法院破产程序启动前，依法申报确认后以破产财产清偿，可向法院申请强制执行。在破产清算程序中，主要存在四种破产债权：担保债权、职工债权、税收债权和普通债权。其中税收是政府凭借政治权力取得的一种财政收入，用于满足社会公共需要，因此税收债权作为法定之债、公法之债，具有一定的社会公益性，被法律赋予优先权。然而，过分强调税收优先权，将损害私人交易安全，不宜提倡，尤其是面对的债权存在担保物权的时候。因此，“调整税收债权和附担保之私债权的关系，是极为重要的问题”。税收优先权问题是影响法院受理和审理破产案件的重要问题，这一问题的解决有助于法院审理企业破产案件顺利推进，有助于供给侧结构调整和国家产业结构的优化升级。

一、有关税收债权的现行法律规定

《税收征管法》第45条规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外;纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收款先于罚款、没收违法所得。”《企业破产法》第113条规定：“破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠应划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金；破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款；普通破产债权。破产财产不足以清偿同一顺序的清偿要求的，按照比例分配。”《企业破产法》第109条规定：“对破产人的特定财产享有担保权的权利人，对该特定财产享有优先受偿的权利。”

  二、现行破产程序中税收优先权制度反思

（一）企业破产法与税收征管法的制度冲突

根据《企业破产法》第109条规定，在破产程序中，担保物权是一种别除权，对破产企业特定财产享有担保物权的债权人，对该特定财产优先受偿，因此有担保债权优先于税收债权。《税收征管法》第45条则根据税收债权与担保物权发生时间的先后确定清偿顺序，对于税收债权发生在纳税人以其财产设定的抵押、质押或纳税人的财产被留置之前的则优于担保物权，反之则相反。破产法和税法有关税收优先权规则的冲突，主要原因在于两法的立法宗旨存在差异。《企业破产法》的立法宗旨为规范企业破产程序，公平清理债权债务，保护债权人和债务人的合法权益，维护社会主义市场经济秩序；而《税收征管法》的立法宗旨是加强税收征收管理，规范税收征收和缴纳行为，保障国家税收收入，保护纳税人的合法权益，促进经济社会发展。同时由于我国破产法颁布并实施的历史时间较短，破产文化没有被广泛的普及，现行的制度设计都是基于企业正常的生产经营。就税收立法而言，现行税法主要立足于于正常经营状态下的企业，尚未对企业非正常经营状态的课税问题引起足够的重视，因而缺乏对困难企业税收问题的特殊调整。

（二）物权法与税收征管法的制度冲突

根据我国现行物权法的规定，物权担保主要存在三种担保形式，分别为抵押权、质押权和留置权。其中留置权是法定的担保物权，不需要相关当事人事先合意，只要满足物权法规定的产生留置权的条件，债权人就当然享有留置权。《中华人民共和国物权法》第239条规定，同一动产上已设立抵押权或质权，该动产被留置的，留置权人优先受偿。物权法的规定决定了留置权在担保物权体系中相对优先性的地位。而税收征管法则以税收债权与留置权发生的先后顺序，来决定税收债权是否优先于留置权。破产程序中，具有“别除权”效力的担保债权虽然名义上为债权，然而实质上是以抵押权、质押权、留置权形式而存在的三种担保权。而国家与公民之间的税收征收关系本质上是一种债权债务关系。物权在民法性质上属于绝对权，而债权属于以请求权为表征的相对权。就法律效力而言，绝对权优于相对权。因此物权应优于债权行使，担保物权也不例外。在破产程序中，具有别除权效力的担保债权既然属于担保物权，当然应当优先于税收债权受偿。显然上述规定存在严重的制度冲突。同时从实践角度分析，当债务人（破产企业）的特定财产已被债权人合法留置的情况下，税务机关又如何实现自己的优先受偿权呢？

（三）关于滞纳金清偿顺序的制度冲突

根据《国家税务总局关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》（国税函〔2008〕1084号）规定，《税收征管法》第四十五条规定的税收优先权执行时包括税款及其滞纳金。《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》（法释[2012]9号）规定：“税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉，人民法院应依法受理。依照企业破产法、税收征收管理法的有关规定，破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权。对于破产案件受理后因欠缴税款产生的滞纳金，人民法院应当依照《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》第六十一条规定处理。”《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》（法释〔2002〕23号 ）第61条规定，人民法院受理破产案件后债务人未支付应付款项的滞纳金，包括债务人未执行生效法律文书应当加倍支付的迟延利息和劳动保险金的滞纳金，不属于破产债权。根据国家税务总局的相关规定，税收滞纳金当然属于税收优先权的范围。而最高人民法院司法解释相关规定明确，滞纳金发生于受理破产申请之前的，属于普通破产债权；发生于受理破产申请之后的，则不属于破产债权。

三、破产清算程序中税收优先权制度重构

债权是请求权，按照传统的民事法律理论，债权具有相容性和平等性，不同的债权不能因发生时间先后和发生原因的差异而在效力上有优劣之分。但是为了摆脱债权人之间形式上的平等，维护实质上的社会公平，立法往往会综合考虑债权的法律性质、保障公共利益、体现法律正义理念等而赋予特定的债权以优先权。根据破产法的相关规定，企业法人不能清偿到期债务，并且资产不足以清偿全部债务或者明显缺乏清偿能力，人民法院可以受理该企业法人的破产申请。但凡进入破产清算程序的企业，对其债权人的清偿比例是非常低的，有的甚至对普通债权零清偿。为了保障各债权平等清偿，维护社会公平正义，促进社会和谐，需要科学合理地构建多个债权间的清偿顺序。因此，对我国现行破产清算中税收优先权制度进行重构更具有实践意义。

（一）建议对享有优先权的税收债权类型予以明确 

 从税收债权发生的顺序上分类，税收债权分为人民法院破产程序受理前和人民法院破产程序受理后的税收债权；从范围上，税收债权包括所欠税款本金以及滞纳金和罚款。建议将破产程序中的享有优先权的税收债权在发生时间上明确为破产程序受理前发生的债权；破产程序受理后管理人继续履行以前的合同以及处理债务人财产所发生的税收债权即“新生税收债权”，应明确为破产费用或公益债务，从债务人的现有资产中随时清偿。根据《企业破产法》第41条、第43条的规定，财产变价所产生的税费属于破产费用，应予以优先受偿，而破产财产的变价收入扣除上述作为破产费用的税款后余额才能用于其他破产债权的清偿。为了更好的平衡国家、企业和其他债权人的利益，体现“国家不与民争利”的原则，促进公平正义，维护社会和谐稳定，建议享有优先权的税收债权不应包括滞纳金和罚款。

 （二）税收债权的优先性应参照普通债权

《税收征管法》所设定的税收优先权制度，附条件地将税收债权在破产清算程序中的受偿顺位提至担保债权之前，无异于创设了一种新型“别除权”。如果在破产清算程序中，税收债权优先于担保债权受偿，类似于创设一种在受偿时间和受偿财产范围两方面都具有优先性的新型“别除权”，税收债权相对于担保债权的优先性违背了物权优于债权的一般民法原理，同时也将打破留置权在担保物权体系中的相对优先性地位。新型“别除权”在受偿财产范围上无限扩大，以及在受偿顺位上的提前，显然不利于“让所有债权人在破产程序中公平受偿债权”的破产法理念在实践中的贯彻。因此，建议国家法律要明确，税收债权的优先性只是优先于普通债权，不能突破物权法的一般原理和现行制度设计而优先于担保物权。

（三）现行制度冲突的立法协调

目前最高人民法院通过立法解释的形式来协调破产法和税法有关税收优先权的范围和清偿顺序。由于法律位阶效力问题，导致各地方法院在实际执行过程中存在裁判依据不统一问题。建议全国人大常委会通过修改现行税法和破产法，来协调两部法律之间的冲突。建议通过修改税收征管法，明确税收债权优先权只优先于普通债权，不能优先于担保物权，同时税收债权优先权的范围不包括滞纳金和罚款。建议通过修改破产法，明确税收债权的清偿顺位应位于职工债权与普通债权之间，同时明确税收债权优先权范围只包括破产程序启动前的所欠税款，不包括滞纳金和罚款；对于破产程序启动前所欠的滞纳金作为普通债权予以确认，启动后所欠滞纳金不作为破产债权确认。

（作者单位：泰兴市人民法院、南京市栖霞区人民法院  丰海东、陈培）